今天融躍教育小編給大家?guī)?lái)FR（F7）和SBR干貨知識(shí)，快來(lái)一起學(xué)習(xí)吧！

1、典型負(fù)債科目的tax base

如果可以順暢學(xué)完3.1關(guān)于如何用資產(chǎn)負(fù)債表法思考典型資產(chǎn)的CA和TB，那么我們甚至可以自己推理出典型負(fù)債科目的對(duì)應(yīng)邏輯。這里我們不妨就先對(duì)稱(chēng)于資產(chǎn)，來(lái)“自創(chuàng)”一套邏輯（后文簡(jiǎn)稱(chēng)“對(duì)稱(chēng)自創(chuàng)法”），并以之分析典型負(fù)債科目：

(a) 先判斷負(fù)債的CA是否間接地代表其未來(lái)對(duì)稅法利潤(rùn)的抵減額，即判斷負(fù)債在未來(lái)清償（settle）時(shí)能否deductible，若不能，則CA≌TB——這算是負(fù)債TB討論時(shí)的“補(bǔ)丁”。

(b) 若能，TB=未來(lái)taxable金額（直接）。負(fù)債怎么在未來(lái)taxable？設(shè)想一個(gè)deferred income的負(fù)債，未來(lái)Dr deferred income Cr income即直接釋放收入時(shí)，可能就taxable了 [本文假定這種與deferred income有關(guān)的income都是taxable的，但實(shí)務(wù)里未必總是如此]。負(fù)債在未來(lái)直接的taxable，確實(shí)也只是預(yù)收型負(fù)債的專(zhuān)屬特點(diǎn)。

上述的自創(chuàng)邏輯與前文3.1分析資產(chǎn)的邏輯形成對(duì)稱(chēng)，但必須提前聲明的是，這里的措辭與IAS 12是不同的，我們最后再來(lái)看IAS 12更簡(jiǎn)潔（但也更生硬）的規(guī)則。

① Loan payable

類(lèi)似前文②所討論的，這里我們討論本企業(yè)的loan payable，僅討論平價(jià)發(fā)行時(shí)的本金（且假定不存在issue costs），本期已經(jīng)做Dr cash Cr loan payable。Loan payable在未來(lái)清償時(shí)，Dr loan payable Cr cash，所以其CA無(wú)法代表未來(lái)對(duì)稅法利潤(rùn)的抵減（其實(shí)從頭到尾都不影響利潤(rùn)），not deductible。進(jìn)入“補(bǔ)丁”邏輯，CA≌TB，無(wú)差異，無(wú)DTL。

從tax account角度理解，稅法賬和會(huì)計(jì)賬邏輯一致，所以TB=CA。

② Trade payable - accruals basis

類(lèi)似前文③所討論的，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的trade payable，本期已經(jīng)做Dr purchase（看作費(fèi)用）Cr trade payable。Trade payable在未來(lái)清償時(shí)，Dr trade payable Cr cash，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下不會(huì)再影響利潤(rùn)，not deductible（其實(shí)是本期產(chǎn)生費(fèi)用時(shí)，已經(jīng)抵扣稅法利潤(rùn)了）。進(jìn)入“補(bǔ)丁”邏輯，CA≌TB，無(wú)差異，無(wú)DTL。

從tax account角度理解，稅法賬和會(huì)計(jì)賬邏輯一致，所以TB=CA。

③ Interest payable - cash basis

類(lèi)似前文④所討論的，收付實(shí)現(xiàn)制下的interest payable，本期已經(jīng)做Dr interest expense Cr interest payable。Interest payable在未來(lái)清償時(shí)，Dr interest payable Cr cash，在收付實(shí)現(xiàn)制下確實(shí)是在未來(lái)付款時(shí)才影響利潤(rùn)，deductible（本期產(chǎn)生費(fèi)用時(shí)，未抵扣稅法利潤(rùn)，要未來(lái)付錢(qián)時(shí)才抵）。所以不進(jìn)入“補(bǔ)丁”邏輯。那么TB應(yīng)等于“未來(lái)taxable金額”。但我們分析的interest payable不存在未來(lái)直接釋放出收入的邏輯，所以不存在未來(lái)taxable金額，所以TB=0。那么這個(gè)負(fù)債的CA>TB（未來(lái)deductible>未來(lái)taxable），凈差異是deductible的，期末所要求的便是DTA（deferred tax asset）。

從tax account角度理解，稅法賬上不需要存在interest payable，因?yàn)槭鞘崭秾?shí)現(xiàn)制。所以TB=0。

④ Deferred income - accruals basis & cash basis

類(lèi)似前文⑤所討論的，deferred income在本期已經(jīng)做Dr cash Cr deferred income。未來(lái)釋放收入時(shí)，做Dr deferred income Cr income。先探討deferred income的CA能否間接地代表其未來(lái)對(duì)稅法利潤(rùn)的抵減額，即判斷deferred income在未來(lái)清償時(shí)能否deductible。這里的思考是有深度的：想象這個(gè)deferred income是一筆預(yù)收客戶(hù)的錢(qián)，deferred income的清償代表本企業(yè)最終沒(méi)有履約，那么要把錢(qián)退回給對(duì)方——這時(shí)我們的思考應(yīng)該是，先將未釋放的收入全部釋放出來(lái)“Dr deferred income Cr income1”（稍后會(huì)針對(duì)這部分釋放的收入 來(lái)討論TB），然后退錢(qián)，并反向沖銷(xiāo)income“Dr income2 Cr cash”——這里就間接地清償了負(fù)債，Dr方的income2抵減了利潤(rùn)，而這個(gè)抵減屬于deductible。所以無(wú)論accruals basis還是cash basis，我們可以先說(shuō)，deferred income的CA可以間接代表其在未來(lái)deductible的金額，不必進(jìn)入“補(bǔ)丁”邏輯。

接著就可以正常去思考TB了，即TB=未來(lái)taxable金額。

在accruals basis下，未來(lái)直接釋放income時(shí)（Dr deferred income Cr income1），稅法也是accruals basis，所以未來(lái)稅法上有應(yīng)納稅收入，未來(lái)taxable金額在簡(jiǎn)單情況下 [這里的income1和income2我們是默認(rèn)相等的，但其實(shí)在復(fù)雜情況下（類(lèi)比PPE的會(huì)計(jì)折舊和稅法折舊可能不等），二者未必相等，那么CA和TB就會(huì)產(chǎn)生一定差異]，恰好就是CA，那么TB=CA。所以無(wú)差異，無(wú)DTA。

在cash basis下，未來(lái)釋放收入時(shí)，就算會(huì)計(jì)會(huì)記錄產(chǎn)生income，但稅法不這么做，因?yàn)槎惙ㄔ缭诒酒趯?shí)際發(fā)生現(xiàn)金收取時(shí)，就已經(jīng)計(jì)入了稅法利潤(rùn)（收付實(shí)現(xiàn)制就是這個(gè)意思，以現(xiàn)金變動(dòng)為準(zhǔn)，來(lái)影響稅法利潤(rùn)）。所以不存在“未來(lái)taxable金額”，那么TB=0。負(fù)債的CA>TB，期末要求DTA。

從tax account角度來(lái)思考“稅法賬”上是否會(huì)存在deferred income，亦可以得出一樣的結(jié)論，在此不做贅述。

至此，我們用“對(duì)稱(chēng)自創(chuàng)法”，也將典型負(fù)債的TB用資產(chǎn)負(fù)債表法思考清楚了。但實(shí)際上，在討論負(fù)債時(shí)，準(zhǔn)則給出的真正規(guī)則（下文稱(chēng)“準(zhǔn)則公式法”），更為簡(jiǎn)潔：

The tax base of a liability is its carrying amount, less any amount that will be deductible for tax purposes in respect of that liability in future periods. In the case of revenue which is received in advance, the tax base of the resulting liability is its carrying amount, less any amount of the revenue that will not be taxable in future periods. (IAS 12 para.8)

一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去該負(fù)債在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可抵扣的金額。對(duì)于預(yù)收收入，所產(chǎn)生負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去未來(lái)期間非應(yīng)稅收入的金額。

(a) 應(yīng)付型負(fù)債：TB = CA – future deductible（未來(lái)可抵扣金額）

根據(jù)前文“對(duì)稱(chēng)自創(chuàng)法”，對(duì)于需要打“補(bǔ)丁”的負(fù)債，其future deductible不存在（不能在未來(lái)清償時(shí)deductible，我們才進(jìn)入補(bǔ)丁邏輯）。所以CA≌TB。而根據(jù)上述準(zhǔn)則公式，也正巧TB=CA-0=CA?！皽?zhǔn)則公式法”和“對(duì)稱(chēng)自創(chuàng)法”得到一致的結(jié)論。

對(duì)于不需要用補(bǔ)丁邏輯的應(yīng)付型負(fù)債（通常其CA可以代表未來(lái)deductible金額），根據(jù)前文“對(duì)稱(chēng)自創(chuàng)法”，TB=未來(lái)taxable金額，而簡(jiǎn)單的應(yīng)付型負(fù)債，不存在未來(lái)taxable金額（前文已討論，這是預(yù)收型負(fù)債的專(zhuān)屬特點(diǎn)），所以根據(jù)前文歸納，其TB=0。

而根據(jù)上述準(zhǔn)則公式，TB = CA – future deductible，這些不用補(bǔ)丁邏輯的負(fù)債，其future deductible金額一般恰好就是其CA，那么TB=CA-CA=0，“準(zhǔn)則公式法”和“對(duì)稱(chēng)自創(chuàng)法”得到一致的結(jié)論。

回過(guò)頭來(lái)看公式，變換后可以得到這樣的關(guān)系：future deductible – 0 = CA – TB，等式右邊就是資產(chǎn)負(fù)債表法下我們的計(jì)算習(xí)慣——找CA與TB的差，以幫助我們求DTA；等式左邊代表未來(lái)可抵扣額與未來(lái)應(yīng)納稅額的凈差異（應(yīng)付型負(fù)債不存在未來(lái)taxable金額，即0=future taxable），是資產(chǎn)負(fù)債表法的本質(zhì)，從這個(gè)凈差異就可以得出DTA。所以說(shuō)穿了，對(duì)應(yīng)付型負(fù)債使用“準(zhǔn)則公式法”不過(guò)就是先去找future deductible – future taxable，即從遞延所得稅的本質(zhì)出發(fā)找凈差異，在負(fù)債的話(huà)題下，是相對(duì)容易找到的。其實(shí)只要找到凈差異DTA就算出來(lái)了，完全沒(méi)必要去討論CA和TB了。但準(zhǔn)則為了讓負(fù)債與資產(chǎn)的討論“看上去”相似，所以人為定義了負(fù)債的TB，確保了應(yīng)付型負(fù)債的CA – TB恰好也就反映了本質(zhì)future deductible – future taxable，這樣一來(lái)就同樣可以用CA – TB來(lái)求DTA了。理解到這一層的話(huà)就會(huì)發(fā)現(xiàn)，其實(shí)“準(zhǔn)則公式法”在這里是繞了一圈，多此一舉了。

(b) 預(yù)收型負(fù)債：TB = CA – future non taxable（未來(lái)不必納稅金額）

根據(jù)前文推導(dǎo)，典型的預(yù)收型負(fù)債，不需要使用補(bǔ)丁邏輯。

那么不考慮補(bǔ)丁邏輯，前文“對(duì)稱(chēng)自創(chuàng)法”下，TB=未來(lái)taxable金額，而簡(jiǎn)單的預(yù)收型負(fù)債其剩余CA一般要么在未來(lái)需要taxable，要么在未來(lái)不需要taxable，即CA = future taxable + future non taxable（二分法）。又知道“對(duì)稱(chēng)自創(chuàng)法”下TB=未來(lái)taxable金額（即future taxable），所以CA = TB + future non taxable，這恰好就是準(zhǔn)則公式的變體，移項(xiàng)后即TB = CA – future non taxable。

以簡(jiǎn)單的deferred income為例：

Accruals basis下，未來(lái)taxable金額一般恰好等于CA，因?yàn)榍『肅A對(duì)應(yīng)的金額會(huì)在未來(lái)逐步釋放出收入，未來(lái)taxable。那么按前文“對(duì)稱(chēng)自創(chuàng)法”的邏輯TB=CA。

按準(zhǔn)則公式TB=CA-未來(lái)不必納稅金額，一般情況下，未來(lái)不必納稅金額剛好等于0（因?yàn)閍ccruals basis下，deferred income剩余CA全額都會(huì)在未來(lái)才釋放進(jìn)利潤(rùn)，即未來(lái)都要納稅，不存在“未來(lái)不必納稅金額”），那么TB=CA-0=CA?！皽?zhǔn)則公式法”和“對(duì)稱(chēng)自創(chuàng)法”得到一致的結(jié)論。

Cash basis下，未來(lái)taxable金額=0，因?yàn)橐呀?jīng)在本期收到錢(qián)時(shí)都記錄進(jìn)稅法利潤(rùn)了，未來(lái)沒(méi)有taxable金額了。那么按前文“對(duì)稱(chēng)自創(chuàng)法”的邏輯TB=0。

按準(zhǔn)則公式TB=CA-未來(lái)不必納稅金額，一般情況下CA全額已經(jīng)計(jì)過(guò)稅，那么未來(lái)都不必納稅，所以未來(lái)不必納稅金額=CA，所以TB=CA-CA=0?！皽?zhǔn)則公式法”和“對(duì)稱(chēng)自創(chuàng)法”得到一致的結(jié)論。

回過(guò)頭來(lái)看公式，變換后可以得到這樣的關(guān)系：future non taxable = CA – TB，上文已經(jīng)推導(dǎo)，對(duì)于預(yù)收型負(fù)債而言，CA = future taxable + future non taxable，另外上文⑨也推導(dǎo)過(guò)“deferred income的CA可以間接代表其在未來(lái)deductible的金額”，所以上述公式可以變換為：future deductible – future taxable = CA – TB。又來(lái)到了“等式左邊是凈差異（本質(zhì)），等式右邊是‘找CA與TB的差’（形式）”的邏輯，所以同理，“準(zhǔn)則公式法”在這里還是繞了一圈，為了能夠使得從“CA - TB”可以算出DTA的形式可以自洽，人為定義了負(fù)債的TB。